诺亚舟咨询 韩向东 李彤 吴毅
摘 要：物流作为国内一个新兴行业，近年来发展迅速。国内的物流企业管理尚不成熟，面临着许多问题，成本管理是其中一个重要问题。物流企业网状的服务体系使得传统成本方法无法提供有价值的成本信息。本文分析了物流企业的成本特点，阐述了作业成本法对物流企业成本管理的重要价值。并结合作业成本软件工具在物流企业的应用总结了物流企业实施作业成本法应该注意的问题。
关键词：作业成本法，物流，成本管理
Li Tong Wu Yi Han Xiangdong
(Beijing Noahark Consulting Co., Ltd., Beijing, 100083)
Abstract: Logistics is a new industry in China which has a rapid increase recent years. There are many management problems in domestic logistics enterprises, especially in costing management. Logistics enterprise provide their services basing on a large network, and traditional costing methods can not provide valuable costing information for management. This paper analysis the characters of logistics enterprises, introduce the value added by implement an Activity Based Costing system. By giving an real life application of software tools, this paper also indicates the key factors to implement an Activity Based Costing system.
Key Words: Activity Based Costing, Logistics, Costing Management
1 背景
物流，即资源的流动，现代物流企业提供将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能的综合服务，通过专业物流服务企业的规模化运作降低企业客户的物流成本。[1]
物流的概念从上个世纪80年代进入中国，经过多年的发展目前已经形成了一批有实力的物流企业，逐渐形成了一个蓬勃发展的行业。但是中国物流的整体效率仍然比较落后，美国的物流成本占国民生产总值比例为10%，而中国的物流成本在21%以上，中国搁置在物流环节的成本将比美国多出近20亿美元。
随着第三方物流的概念被愈来愈多的生产企业所接受，越来越多的生产企业将企业的有效资源集中用于培养本企业的核心能力上，而将生产前原材料、零部件准备阶段的生产供应物流，以及生产后成品销售阶段的销售配送物流委托给独立的第三方物流企业完成。
对于物流企业本身，随着管理水平的逐渐提高，成本管理正在成为管理者关注的一个重点。如何准确计算依靠服务网络完成的不同物流服务产品的成本？如何给物流服务产品定价？如何有效降低企业的运营的成本？这些问题越来越受到物流企业的经营决策者的重视。
2 物流企业的成本特点
物流运作模式对传统的管理理论与实践提出了许多挑战，其中成本管理是一个重要的方面。物流企业的行业特点可以归纳为以下几点：
1. 产品复杂多样。客户、运作方式、运输路线、货物类型和运输时限都是对产品分类有影响的重要因素；
2. 高额的间接费用。除了包装材料可以直接追溯外，基本上所有的费用都是间接费用；
3. 物流公司的运作需要一个庞大的服务网络支撑。针对一项特定的业务，其物流活动一般是由两个以上服务网点分工协作完成；
4. 服务外包程度很高，干线运输、仓储服务、超范围递送都有可能分包给协作单位完成；
5. 物流企业的运作对信息系统有着很强的依赖。货物状态的跟踪与监控、运输设备所处位置的定位、客户查询与投诉的记录都需要信息系统作为工具。
物流行业的这些特点对企业的成本管理产生着重要的影响。物流企业成本管理的重点在于进行盈利能力分析、产品定价决策、路由优化分析、资源产能分析和作业流程优化。如果采用传统成本核算方法，信息的准确性和详细程度远远不能满足企业需求。主要问题在于：
1. 传统的平均分配观无法解决如何把高额的间接费用准确分配到复杂多样的产品；
2. 因为忽略成本发生的具体过程，传统成本方法无法把网点成本、外包成本串联为产品的成本。
3 作业成本法对物流企业的价值
与传统成本方法相比，作业成本法采用了更加符合实际的成本分配观。“冤有头、债有主”这句俗语生动体现了作业成本法注重探究成本发生原因的内涵。这种分配观主张的原则是：作业耗用资源、产品耗用作业，多用多分、少用少分、不用不分。从而避免了平均分配导致的成本扭曲，提高了成本核算的准确性。另外，作业成本法是以作业为核心，以成本发生的过程为主线展开成本计算和作业管理的方法。注重因果的分配观解决了物流企业准确分配高额间接费用的需求，注重过程的分析观解决了物流企业串联分散的网点活动成本为某一成本对象成本的需求。
图1 作业成本法的成本分配过程
作业成本对于物流企业的价值在以下几方面可得到体现：
1. 为深入的成本分析提供了可能
因为产品的复杂性与多样性，物流企业需要进行多维盈利分析。分析的维度一般有客户、路由、运作模式、货物类型等。多维盈利分析需要按这些维度对收入和成本进行分配。如果采用传统的成本核算方法，除了成本分配结果的准确性无法保证外，产品成本也无法计算得出。因为产品成本是由各个分公司在某条路由上提供的作业组合而成的，而旧的成本方法不能提供作业成本。引入作业成本法后，物流功能可以分解为取件、派件、操作、运输、仓储、接受查询与投诉、结算和拜访客户等不同的作业，由于不同作业有不同的动因，间接费用就可以按照相关的动因得到线性地分配，成本分配的准确性就有了保障。此外，各个网点和外协单位为项目、客户、路由提供的活动经组合后就可得到相应维度的成本信息。应用了作业成本法后，企业的盈亏情况可以从多个角度进行透视。
2. 为产品定价提供依据
物流业务是由一系列作业组成的，作业的驱动因素不尽相同。这些作业可能会分别由不同的网点承担，而且客户对服务有很多个性化的需求。这些情况决定了物流的成本测算是一项复杂困难的工作。作业成本法的优势在于可以提示出作业成本与其驱动因素之间的因果关系。成本测算对象的作业动因数量确定后，根据历史单位动因成本就可对未来成本进行推测。
例如，对于一家从事快递业务的物流公司，其成本预测的模型可用下表表示：
表1. 成本预测模型示意
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活动
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始发站
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中转站
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目的站
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成本合计
(元)
|
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动因数量
|
单位动因成本
(元/单位)
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作业成本
(元)
|
动因数量
|
单位动因成本
(元/单位)
|
作业成本
(元)
|
动因数量
|
单位动因成本
(元/单位)
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作业成本
(元)
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|
拜访客户
|
2
|
10
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20
|
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|
|
|
|
|
20
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调度
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10
|
0.2
|
2
|
10
|
0.1
|
1
|
10
|
0.3
|
3
|
5
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取件
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10
|
2
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20
|
|
|
|
|
|
|
20
|
|
理货
|
50
|
0.1
|
5
|
50
|
0.05
|
2.5
|
50
|
0.15
|
7.5
|
15
|
|
分拣、扫描
|
10
|
0.1
|
1
|
10
|
0.1
|
1
|
10
|
0.1
|
1
|
3
|
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陆路运输
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50
|
0.5
|
25
|
|
|
|
|
|
|
25
|
|
航空运输
|
|
|
|
50
|
2
|
100
|
|
|
|
100
|
|
站点联络
|
10
|
0.1
|
1
|
10
|
0.1
|
1
|
10
|
0.1
|
1
|
3
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派件
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|
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|
|
|
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10
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1.5
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15
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15
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结算
|
10
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0.05
|
0.5
|
|
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|
|
|
0.5
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在为产品定价预测成本时，无论客户的需求如何变化，只要把客户的需求分解为相应的作业，即可预测出产品的成本。为优化路由而进行的成本测算同样如此。只要在公司网络可覆盖范围之内，确定了物流的起始地、中转地和目的地，不同路由的成本都可得到预测。
3. 为企业内部结算提供依据
物流企业属于网络型企业，业务的完成需要多个城市的网点协同完成，每个网点既会替其他作业点中转或派送，也会让对方为其提供同样的服务。这种交叉性的服务造成了各网点收入与成本的不对称，收入由一个站点实现而成本由不同的站点承担。为了考核作业点的盈利，需要进行内部结算。通常内部结算采用的是回归成本的方式，实现收入的作业点需要承担所有的成本。为此，准确核算其他站点为收入站点承担的成本成为了内部结算的关键。运用传统的成本核算方法根本无法完成此项工作，成本回归变为了内部结算的难题。如果引入作业成本法，这一问题便应刃而解了。各个作业点的成本可以按作业进行分解，以项目或客户为主线就可以把整个系统属于该项目或客户的成本归集起来。把由某一网点收现的项目成本汇总后，该网点的成本就得到了。
4. 资源优化和流程改进提供依据
作业成本法与传统成本方法的重要区别在于能从资源层面和作业层面反映企业的成本。通过实际资源成本与标准资源成本的对比，资源能力的利用情况和资源的运营维护成本就能得到体现。对于利用率低且运营维护成本高的资源，企业可以根据具体情况采取更新策略或寻求提高业务量的措施降低资源的购置和运营成本；对于超负荷运转的资源，企业可以通过购置或租用的方式增加产量，消除影响正常生产的资源瓶颈。通过实际作业成本与标准作业成本的对比，作业的效率就能得到分析。确定了无效率的作业后，相应的提升效率的工具、方法和措施就可以有的放矢的展开实施。
4 物流企业作业成本分析系统应用
下图为诺亚舟咨询为国内一家名物流企业开发的作业成本分析系统框架。系统主要包括基础数据、模型设置、数据采集、成本计算、成本分析、成本预测等几个主要模块。
图2 作业成本系统结构
下图为作业成本分析系统与企业现有的业务系统的关系。作业成本分析系统中的业务基础数据定期从物流业务系统进行更新。每个月进行成本计算前作业成本系统通过自动化的数据接口从物流业务系统中获取当期的作业动因数据，并以同样方式从财务核算系统获取当期的成本费用数据。
图3 作业成本系统与其它系统的关系
系统支持对计算得到的精细化成本数据从产品、客户、作业、资源、科目、成本中心等多个维度进行综合查询分析（图4）。利用历史加权平均的单位作业成本，可以进行路由成本预测、项目成本预测等成本预测分析。并可依据各产品的收入站点设置自动进行成本中心间的成本回归。
图4 多维度成本分析
5 结论
应用实践表明，作业成本法对物流企业成本管理的价值是显而易见的。它可以帮助物流企业准确合理的计算出产品、客户、作业、资源的成本，提供精细化的成本信息，与传统成本法只能按成本中心核算的模式相比，是一个质的飞越。
物流企业在实施作业成本法进行成本管理时，必须注意处理好以下问题：
1. 物流企业业务数据庞大，实施作业成本法必须依靠有效软件工具的支持。同时业务系统的数据质量直接影响作业成本法实施的效果。
2. 合理的确定产品、作业、资源、动因等成本对象是物流企业成功实施作业成本法的关键。
3. 作为网络型企业，作业成本法的价值只有在所有网点推行才能体现。但是，网点众多是物流企业的一大特点，如何高效率低成本地推行作业成本法是企业在实施作业成本法之前必须考虑清楚的问题。
参考文献
1. 欧阳克夫，第三方物流企业成本管理研究，硕士论文，武汉理工大学，2002
2. 杨晓燕，区域经济崛起带来新机遇――解读物流业的聚散风云，《中国经贸》 2005(4)
作者简介：
李彤， 1973年10月生，清华大学工学博士，北京诺亚舟企业顾问有限公司技术总监，从事企业信息化及管理会计信息系统的研究、咨询、设计、开发工作。
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